Reconocimiento y medición del gasto por el impuesto a las ganancias

Introducción

El objetivo de este escrito es ilustrar de manera sencilla el paso a paso para el reconocimiento y medición de los siguientes elementos:

1. el pasivo por el impuesto corriente, calculado como la cantidad a pagar por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia o pérdida fiscal del período determinada de acuerdo a la norma tributaria,
2. el activo y/o pasivo por impuestos diferidos y,
3. el gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias

Para definiciones específicas que ayuden a entender el significado de cada uno de los elementos vinculados en esta breve ilustración, se debe consultar directamente a la NIC 12 y la Sección 29 de la NIIF para las PYMES, ambas con el título de “Impuesto a las ganancias”. 

Pasos para la determinación del gasto por el impuesto a las ganancias

Paso 1: determinación del pasivo (activo) por impuesto corriente [privado]

El primer paso para determinar el gasto por impuesto a las ganancias del ejercicio, consiste en la aplicación de la tarifa impositiva a la ganancia fiscal determinada según los criterios y exigencias previstos en la legislación tributaria establecida por las autoridades fiscales de cada país, con el consecuente reconocimiento del pasivo por impuesto corriente. Es posible que a cambio de un pasivo por impuesto corriente se genere el reconocimiento de un activo por impuesto corriente. Lo anterior ocurre cuando los anticipos de impuestos a los cuales fue sujeto la entidad que informa, exceden el valor del pasivo por el impuesto a pagar determinado según la norma legal existente.

Paso 2: determinación de pasivos (activos) por impuestos diferidos

El gasto por impuesto a las ganancias del ejercicio debe contener además del efecto del impuesto corriente, los efectos del reconocimiento del gasto e ingreso por impuestos diferidos que se generarán en el futuro, calculados por la diferencia entre los importes contables de los activos y pasivos de la entidad medidos de acuerdo con las normas contables, y sus bases fiscales medidas según la normativa tributaria.

Las premisas claves para el entendimiento del cálculo de impuestos diferidos son las definiciones de base fiscal de un activo o pasivo, y la de diferencias temporarias. La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo. Las diferencias temporarias son las que se originan al comparar los importes contables de los activos y pasivos, contra sus bases fiscales. Los efectos fiscales de las diferencias temporarias se visualizan en la imagen debajo.

Identificación de los efectos de comparación de las bases contables de los activos y pasivos medidos de acuerdo con las normas contables, versus sus bases fiscales medidas de acuerdo con la norma tributaria.

Otros elementos que inciden en el reconocimiento del activo o pasivo por impuestos diferidos, son las pérdidas fiscales trasladables, las rebajas por inversión y otros beneficios similares, que afectarán en el futuro el gasto por impuesto a las ganancias, en la medida que la norma tributaria respectiva de cada país tengan en consideración estos aspectos mencionados.

Paso 3: determinación del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias

Cálculos, reconocimientos y mediciones contables

Para ilustrar el cálculo y reconocimiento del gasto por impuesto a las ganancias, del pasivo por impuesto corriente y, del activo y pasivo por impuestos diferidos, manejemos el caso de una entidad en donde presentamos en su estado de situación financiera los elementos medidos de acuerdo con las normas contables  y las bases fiscales correspondientes determinadas de acuerdo a la normativa tributaria.

En resumen, el efecto de las diferencias entre los importes contables y las bases fiscales de los activos y pasivos se detalla así:

Si fijamos una tasa impositiva para la empresa del 15%, el cálculo del activo y pasivo por impuesto diferido se efectúa de la siguiente manera:

El gasto por impuesto a las ganancias del período es el resultado de la suma aritmética del impuesto corriente, del activo y del pasivo por impuesto diferido. Para el caso de ejemplo, se presume que el impuesto corriente del periodo se calcula aplicando el 15% a la ganancia fiscal que se presume en 150.000, determinada conforme a la legislación tributaria. Es decir que el pasivo por impuesto corriente es igual a:

Ganancia fiscal del período x 15% ==> 150.000 x 15% = 22.500

El monto de 22.500 se incorpora en el gasto por impuesto a las ganancias del periodo. El  cálculo del gasto por impuesto a las ganancias del período se presenta en la imagen arriba incorporada. En resumen:

1. el pasivo por impuesto corriente del periodo es por 22.500, representa el monto a pagar por impuesto,
2. el gasto por impuesto a las ganancias del período es por 13.875,
3. se reconoce un activo por impuesto diferido de 10.875 y,
4. se reconoce un pasivo por impuesto diferido de 2.250.

Los reconocimientos (registros contables) de cada uno de los elementos mencionados son los siguientes:

Para efectos didácticos se separan los reconocimientos en dos registros contables, con la finalidad de precisar el reconocimiento del pasivo por impuesto corriente, del activo por impuesto diferido y del pasivo por impuesto diferido. En la práctica es común elaborar un asiento compuesto, en donde se registra la cifra neta del gasto de impuesto, se contabiliza el activo y pasivo por impuesto diferido y, el pasivo por impuesto corriente del periodo.

Conclusión

A manera de conclusión, es importante tomar en cuenta el análisis específico para la entidad en la cual debe realizarse la determinación del gasto por impuesto a las ganancias, y los reconocimientos y mediciones en los estados financieros de cada elemento vinculado, proceso que debe ser realizado de acuerdo con la normativa contable aplicable para la preparación de información financiera. Adicionalmente, se debe analizar cada tratamiento fiscal que emane de la normativa tributaria vigente, para atribuir cuantitativamente las bases fiscales correspondientes a los activos y pasivos. En resumen, es importante precisar:

1. que las cifras contables se originan de la preparación de acuerdo con normas de información financiera vigentes,
2. que las cifras contables de los activos y pasivos no siempre son coincidentes con las bases atribuidas para fines fiscales,
3. que desde un ámbito fiscal se realizan determinaciones cuantitativas de los efectos tributarios que recaen sobre la operación de las entidades y,
4. que para una mejor comprensión de estos temas debe consultarse tanto la NIC 12 como la Sección 29 de la NIIF para las PYMES.

El propósito de este escrito es facilitar la comprensión de la aplicación contable de estos conceptos, de acuerdo a cada condicionamiento que usted identifique al momento de reconocer y medir los elementos analizados en el presente contenido.

José Hernández

REDContable.com

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